在我國(guó)關(guān)于開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理，一直不很規(guī)范、也不完善。開(kāi)辦費(fèi)的定義至今沒(méi)有權(quán)威解釋，而籌建期間的說(shuō)法更是五花八門。會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì) 開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理也僅僅停留在帳務(wù)處理層面；關(guān)于涉及開(kāi)辦費(fèi)的籌建期間，國(guó)家稅務(wù)總局也曾多次發(fā)文明確，但也是前后矛盾，讓人無(wú)所適從。本文擬根據(jù)新會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則體系、新所得稅法及實(shí)施條例，結(jié)合房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理進(jìn)行如下探討。
一、 開(kāi)辦費(fèi)的定義與開(kāi)支范圍
（一）開(kāi)辦費(fèi)的定義
開(kāi)辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，包括籌辦人員的職工薪酬、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用等。
至于什么是籌建期間，有以下兩種不同的觀點(diǎn)具有一定的代表性。
其一，籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)之日）的期間。依據(jù)是：《外商投資企業(yè)外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第四十九條。
其二，籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開(kāi)業(yè)之日，即企業(yè)取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期。依據(jù)是： 2003年11月18日國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》（“國(guó)稅函[2003]1239號(hào)”）的相關(guān)規(guī)定。
筆者更加贊同關(guān)于“籌建期間”的第二種觀點(diǎn)。這是由于：
（1）第一種觀點(diǎn)，對(duì)于不同的行業(yè)、不同的企業(yè)均有不同的解釋，很難有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)法準(zhǔn)確界定籌建期間，為正確進(jìn)行財(cái)稅處理設(shè)置了障礙。
（2）第二種觀點(diǎn)，很清晰地界定了籌建期間，即從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止。適用于各類企業(yè)，同時(shí)也沒(méi)有任何歧義。
（二）開(kāi)辦費(fèi)的開(kāi)支范圍
根據(jù)相關(guān)規(guī)定，筆者將開(kāi)辦費(fèi)的開(kāi)支范圍進(jìn)行了歸納，一般說(shuō)來(lái)分為允許計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)的支出和不能計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)的支出。
一）允許計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)的支出
1、籌建人員開(kāi)支的費(fèi)用
（1）籌建人員的職工薪酬：具體包括籌辦人員的工資薪金、福利費(fèi)、以及應(yīng)交納的各種社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等。
（2）差旅費(fèi)：包括市內(nèi)交通費(fèi)和外埠差旅費(fèi)。
（3）董事會(huì)費(fèi)和聯(lián)合委員會(huì)費(fèi) .
2、企業(yè)登記、公證的費(fèi)用：主要包括企業(yè)的工商登記費(fèi)、驗(yàn)資費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、稅務(wù)登記費(fèi)、公證費(fèi)等。
3、籌措資本的費(fèi)用：主要是指籌資支付的手續(xù)費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的匯兌損益和利息等。
4、人員培訓(xùn)費(fèi)：主要有以下二種情況
（1）引進(jìn)設(shè)備和技術(shù)需要消化吸收，選派一些職工在籌建期間外出進(jìn)修學(xué)習(xí)的費(fèi)用。
（2）聘請(qǐng)專家進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)和培訓(xùn)的勞務(wù)費(fèi)及相關(guān)費(fèi)用。
5、企業(yè)資產(chǎn)的攤銷、報(bào)廢和毀損。
6、其他費(fèi)用
（1）籌建期間發(fā)生的辦公費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。
（2）印花稅、車船稅等。
（3）經(jīng)投資人確認(rèn)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的進(jìn)行可行性研究所發(fā)生的費(fèi)用 .
（4）其他與籌建有關(guān)的費(fèi)用，例如資訊調(diào)查費(fèi)、訴訟費(fèi)、文件印刷費(fèi)、通訊費(fèi)以及慶典禮品費(fèi)等支出。
二）不能計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)的支出
1、取得各項(xiàng)資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用。包括購(gòu)建固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和購(gòu)建時(shí)發(fā)生的職工薪酬。
2、規(guī)定應(yīng)由投資各方負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。如投資各方為籌建企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查、洽談發(fā)生的差旅費(fèi)、咨詢費(fèi)、招待費(fèi)等支出。
3、為培訓(xùn)職工而購(gòu)建的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等支出。
4、投資方因投入資本自行籌措款項(xiàng)所支付的利息，不計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)，應(yīng)由出資方自行負(fù)擔(dān)。
5、以外幣現(xiàn)金存入銀行而支付的手續(xù)費(fèi)，該費(fèi)用應(yīng)由投資者負(fù)擔(dān)。
二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)的財(cái)稅處理現(xiàn)狀
籌建房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)期間所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)該是開(kāi)辦費(fèi)。如何界定房地產(chǎn)企業(yè)的籌建期間，正確核算其開(kāi)辦費(fèi)，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)處理顯得至關(guān)重要。
在實(shí)際工作中，對(duì)新設(shè)立房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的目前存在兩種不同的處理方式：
1、將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在籌建過(guò)程中（籌建期間指批準(zhǔn)籌建之日起至企業(yè)取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止）所發(fā)生的費(fèi)用，一方面按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)
入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用――開(kāi)辦費(fèi)”核算，并在公司籌建期結(jié)束后將籌建期間的開(kāi)辦費(fèi)全額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)前損益。另一方面根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，開(kāi)
辦費(fèi)不得直接在稅前扣除，而是在不少于5年的期限內(nèi)攤銷。
2、將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)從籌建開(kāi)始至取得第一筆商品房銷售收入為止的相關(guān)費(fèi)用（含管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用），在會(huì)計(jì)核算上全部計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用――開(kāi)辦費(fèi)”科目核算，而稅務(wù)處理則是從取得商品房銷售收入后在不少于5年的期限內(nèi)攤銷其開(kāi)辦費(fèi)。
筆者認(rèn)為，第一種處理方式不僅符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，而且與當(dāng)時(shí)稅收規(guī)定（《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）一致。而第二種處理方式則存在以下弊端：
（1）對(duì)開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理既不符合行業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，也與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相悖。把開(kāi)辦費(fèi)與期間費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理混為一談，影響了會(huì)計(jì)信息披露的準(zhǔn)確性。
（2）對(duì)開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)處理與《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定并不一致，擴(kuò)大了開(kāi)辦費(fèi)的攤銷額。
（3）影響了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收利益。在開(kāi)發(fā)過(guò)程中未取得商品房銷售收入以前，把本應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益的期間費(fèi)用計(jì)入了“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，減少了企業(yè)的虧
損金額，進(jìn)而形成房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)先多交了部分企業(yè)所得稅，加劇了房地產(chǎn)企業(yè)的資金緊張，增加了利息負(fù)擔(dān)，嚴(yán)重影響了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收利益。
三、 新準(zhǔn)則下開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
從2007年1月1日開(kāi)始，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）在我國(guó)的上市公司執(zhí)行，許多企業(yè)（證券公司、保險(xiǎn)公司、中央國(guó)營(yíng)企業(yè)、深圳市的企業(yè)等）也執(zhí)行了新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理相對(duì)于行業(yè)會(huì)計(jì)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)制度而言，發(fā)生了一定的變化。
從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》附錄――“會(huì)計(jì)科目與主要帳務(wù)處理”（“財(cái)會(huì)〔2006〕18號(hào)”）中關(guān)于“管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容與主要帳務(wù)處理可以看出，開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理有以下特點(diǎn)：
1、改變了過(guò)去將開(kāi)辦費(fèi)作為資產(chǎn)處理的作法。開(kāi)辦費(fèi)不再是“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”或“遞延資產(chǎn)”，而是直接將費(fèi)用化。
2、新的資產(chǎn)負(fù)債表沒(méi)有反映“開(kāi)辦費(fèi)”的項(xiàng)目，也就是說(shuō)不再披露開(kāi)辦費(fèi)信息。
3、明確規(guī)定，開(kāi)辦費(fèi)在“管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目核算。
4、統(tǒng)一了開(kāi)辦費(fèi)的核算范圍，即開(kāi)辦費(fèi)包括籌辦人員職工薪酬、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用等。
5、規(guī)范了開(kāi)辦費(fèi)的帳務(wù)處理程序，即開(kāi)辦費(fèi)首先在“管理費(fèi)用”科目核算，然后計(jì)入當(dāng)期損益，不再按照攤銷處理。
實(shí)施新準(zhǔn)則后，新設(shè)立的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行開(kāi)辦費(fèi)的帳務(wù)處理。這樣不僅簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，更準(zhǔn)確反映了會(huì)計(jì)信息。對(duì)籌建期間的界定，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該以從被批準(zhǔn)籌建之日起至取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止較為妥當(dāng)。
四、 新稅法下開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)處理
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱新稅法）從2008年1月1日開(kāi)始在我國(guó)實(shí)施。新稅法不僅統(tǒng)一了內(nèi)外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率，而且在資產(chǎn)處理、稅前扣除等與會(huì)計(jì)核算密切相關(guān)的諸多方面有了重大變化與突破。
原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。
而新稅法完全沒(méi)有關(guān)于開(kāi)辦費(fèi)稅前扣除的表述，是否表明對(duì)開(kāi)辦費(fèi)沒(méi)有稅前扣除限制？
《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定： 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的（《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條明確規(guī)定，攤銷期限不少于三年），準(zhǔn)予扣除：
（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；
（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；
（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；
（四）其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出。
從上述可以看出，在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”中并沒(méi)有包括開(kāi)辦費(fèi)。
而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條是對(duì)《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說(shuō)明的，從中也沒(méi)有看出關(guān)于開(kāi)辦費(fèi)稅前扣除的任何表述。由此可見(jiàn)，新稅法對(duì)開(kāi)辦費(fèi)的稅前扣除沒(méi)有限制了。
2008年4月25日國(guó)家稅務(wù)總局在其網(wǎng)站上，權(quán)威解答了網(wǎng)友提出的新所得稅法實(shí)施過(guò)程中的相關(guān)問(wèn)題。所得稅司副司長(zhǎng)繆慧頻在回答網(wǎng)友關(guān)于“開(kāi)辦費(fèi)稅前扣
除”問(wèn)題時(shí)，這樣答復(fù)：“新稅法不再將開(kāi)辦費(fèi)列舉為長(zhǎng)期攤費(fèi)用，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的處理一致，即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)期一次性扣除。”
新設(shè)立的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，對(duì)于開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)處理應(yīng)該按照新稅法精神，即計(jì)入當(dāng)期損益，并不再作納稅調(diào)整。至于將未取得商品房銷售收入以前發(fā)生的費(fèi)用（管理
費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用），計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”分五年稅前扣除的作法，從2008年1月1日開(kāi)始必須摒棄，以保障房地產(chǎn)企業(yè)的正當(dāng)權(quán)益。
綜上所述，新準(zhǔn)則下開(kāi)辦費(fèi)是在“管理費(fèi)用”科目核算，且直接計(jì)入當(dāng)期損益的；而新稅法下對(duì)于開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)處理與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，即企業(yè)當(dāng)期一次性稅前扣除
開(kāi)辦費(fèi)。因此，在“開(kāi)辦費(fèi)”的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理不再分離，二者協(xié)調(diào)一致了。以后在開(kāi)辦費(fèi)方面不存在會(huì)計(jì)與稅務(wù)的差異，當(dāng)然更不存在納稅調(diào)整了。
