代銷是企業(yè)的一種營銷方式，在這種方式下，產(chǎn)品或商品的物權(quán)仍歸委托方所有，受托方在約定的時(shí)間內(nèi)未銷售出的貨物可選擇退還，因此不承擔(dān)市場經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。代銷通常有收取手續(xù)費(fèi)方式和視同買斷方式兩種方式。
一、兩種代銷方式的特點(diǎn)
收取手續(xù)費(fèi)方式，由受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量或金額的一定標(biāo)準(zhǔn)向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。對(duì)受托方來說，收取的手續(xù)費(fèi)實(shí)際上是一種勞務(wù)收入。
視同買斷方式，由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷售方式。
二、案情說明
例：A公司和B公司簽訂一項(xiàng)代銷協(xié)議，由B公司代銷A公司的產(chǎn)品，A、B公司均為增值稅一般納稅人。現(xiàn)可采用兩種方案。
方案一：收取手續(xù)費(fèi)方式。B公司按A公司規(guī)定的每件1000元的價(jià)格（不含稅）對(duì)外銷售，根據(jù)代銷數(shù)量和不含稅代銷收入，向A公司收取20%的代銷手續(xù)費(fèi)。A公司將按B公司提供的代銷清單及結(jié)算的價(jià)款向B公司開具增值稅專用發(fā)票，每件價(jià)稅合計(jì)1170元。
方案二：視同買斷方式。B公司按每件800元的價(jià)格協(xié)議買斷，此后，假定B公司在市場上仍以每件1000元的價(jià)格銷售，銷售價(jià)與協(xié)議買斷價(jià)之間的差額即200元／件歸B公司所有。
三、案情分析
假設(shè)當(dāng)期B公司共銷售出該產(chǎn)品1萬件。下面我們分別分析兩種方案下雙方的收入和應(yīng)繳稅金（不考慮城建稅、企業(yè)所得稅等）情況。
方案一：A公司收入實(shí)際增加800萬元（1000－200），增值稅銷項(xiàng)稅額為170萬元（1000×17%），不考慮本環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，下同。
B公司收入增加200萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相等，相抵后，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的應(yīng)繳增值稅為零，但B公司采取收取手續(xù)費(fèi)的代銷方式，屬于營業(yè)稅范圍的代理業(yè)務(wù)，應(yīng)繳納營業(yè)稅10萬元（200×5%）。
A、B兩公司合計(jì)，收入增加了1000萬元，應(yīng)繳稅金增加180萬元（170＋10）。
方案二：A公司收入增加800萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額為136萬元（800×17%）。
B公司收入增加200萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額為170萬元（1000萬元×17%），進(jìn)項(xiàng)稅額為136萬元（800萬元×17%），相抵后，就該項(xiàng)業(yè)務(wù)的應(yīng)繳增值稅為34萬元。
A、B兩公司合計(jì)，收入增加了1000萬元，應(yīng)繳稅金增加170萬元（136＋34）。
采取視同買斷方式的代銷方式與采取收取手續(xù)費(fèi)方式的代銷方式相比：
1.A公司：收入不變，應(yīng)繳稅金減少34萬元（170萬元－136萬元）。
2. B公司：收入不變，應(yīng)繳稅金增加24萬元（34萬元－10萬元）。
3.A、B兩公司合計(jì)，收入不變，應(yīng)繳稅金減少10萬元（180萬元－170元）。
針對(duì)本例中的計(jì)算結(jié)果，不少人士都提出了這樣的籌劃意見：從雙方共同利益出發(fā)，應(yīng)選擇第二種代銷方式，即買斷代銷方式。并且還提出，方案二中A公司節(jié)約的
稅額在雙方之間如何分配可能會(huì)影響到該種方式的選擇，因?yàn)閺纳厦娴姆治隹梢钥闯觯诜桨付校珹公司少交稅34萬元，B公司則多交稅24萬元，所以A公司
如何處理“節(jié)約”的34萬元，可能會(huì)影響到B公司選擇這種方式的積極性，剩余的10萬元也要讓利給B公司一部分，這樣可以鼓勵(lì)受托方選擇適合雙方的銷售方
式。
四、對(duì)于上述籌劃的幾點(diǎn)看法
（一）采取這種方式的優(yōu)越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現(xiàn)。
如果一方為小規(guī)模納稅人，則受托方的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，就不宜采取這種方式。
（二）納稅籌劃是企業(yè)理財(cái)活動(dòng)的一個(gè)分支，而企業(yè)的理財(cái)活動(dòng)必須服從于企業(yè)整體的經(jīng)營管理目標(biāo)。如果委托方是某一產(chǎn)品的供應(yīng)商，它需要保持產(chǎn)品在市場上的
統(tǒng)一定價(jià)，保持供應(yīng)商對(duì)產(chǎn)品定價(jià)的控制權(quán)，方案一的結(jié)果與此相符，而方案二中，代銷方式的隨行就市則有違委托方的意愿。如果供應(yīng)商認(rèn)為方案一的稅負(fù)可通過
價(jià)格向前進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁，則仍會(huì)選擇方案一。
（三）在對(duì)代銷業(yè)務(wù)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，我們既要比較稅收成本和稅后利潤的高低，也要注意納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間問題。我國的增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中規(guī)定，企業(yè)
委托他人代銷商品時(shí)，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天”，在《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅
[2005]165號(hào)）中，為了防止企業(yè)通過委托代銷的形式無限期推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，又進(jìn)一步規(guī)定：對(duì)于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及
貨款的，應(yīng)在180天期滿當(dāng)天視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅。根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于委托代銷方，無需在發(fā)貨當(dāng)天確認(rèn)應(yīng)稅銷售額和銷項(xiàng)稅額，對(duì)其適當(dāng)推遲納稅
義務(wù)發(fā)生時(shí)間是有利的。
回過頭來看方案二，在此方案下委托方能達(dá)到推遲納稅義務(wù)產(chǎn)生的目的嗎？我國增值稅條例及其實(shí)施細(xì)則中未對(duì)代銷行為作出嚴(yán)格定義，也未具體規(guī)定代銷行為成立
的條件。在《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)[1993]149號(hào)）中規(guī)定，代購代銷的手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)繳納營業(yè)稅，同時(shí)規(guī)定：“代購代銷貨物，是指受托
購買貨物或銷售貨物，按實(shí)購或?qū)嶄N額進(jìn)行結(jié)算并收取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù)。”據(jù)此，在稅收征管實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定代銷行為時(shí)一般要求符合以下三個(gè)條件：代銷的
貨物，其所有權(quán)歸委托方，受托方按委托方規(guī)定的條件出售；貨物的銷售收入歸委托方所有，受托方只收取手續(xù)費(fèi)。在這三個(gè)條件中，第二個(gè)條件較為關(guān)鍵，如果受
托人將代銷商品自由加價(jià)出售，與委托方按買斷價(jià)格結(jié)算而不是按“實(shí)銷額”結(jié)算，則稅務(wù)機(jī)關(guān)常常將其視為經(jīng)銷行為和經(jīng)銷商品，不作為代銷業(yè)務(wù)處理相關(guān)涉稅事
宜。既然如此，委托方的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就不會(huì)認(rèn)同其取得受托方代銷清單時(shí)才確認(rèn)應(yīng)稅銷售額。由于雙方在法律形式上仍為代銷，委托方無法事先再通過賒銷合同或
分期收款銷售合同等形式來確定收款日和收款進(jìn)度，以推遲納稅義務(wù)，這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能將之定性為直接收款銷售方式，要求委托方在發(fā)出商品的當(dāng)天產(chǎn)生納稅義
務(wù)，這顯然對(duì)委托方是不利的。而方案一符合稅務(wù)機(jī)關(guān)所要求的代銷條件，委托方利用該種銷售方式可適當(dāng)推遲納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間。
（四）對(duì)代銷行為的籌劃不應(yīng)只是拘于稅收這一個(gè)方面。例中，B公司每月代銷部分商品后，就必須按銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額要等到向A公司提供代
銷清單、結(jié)算價(jià)款時(shí)方可取得，故B公司就必須墊付一筆增值稅款。單從稅收這一點(diǎn)看，對(duì)B公司似乎是不利的，但是，與此同時(shí)B公司占用了A公司的、遠(yuǎn)高于稅
額的資金。相反，A公司在未收到代銷清單之前無需計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但如果受托方B公司日后已將其委托的商品實(shí)現(xiàn)了對(duì)外銷售，則A公司的資金便為他人無償占
用。所以在代銷活動(dòng)中，作為委托方寧可盡早納稅，也要約定和約束受托方定期、及時(shí)地提交代銷清單并開票結(jié)算，及時(shí)回籠資金。
（五）上例中，雖然A、B雙方繳納的增值稅總額沒有變化，不含稅的收入總額也沒有變化，但不同方案下卻將在此公司繳納的增值稅轉(zhuǎn)移到了彼公司繳納，當(dāng)A、
B公司注冊(cè)于不同地點(diǎn)時(shí)，會(huì)影響其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅指標(biāo)，在目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)紛紛對(duì)納稅人進(jìn)行納稅評(píng)估及存在地方稅收利益的情況下，企業(yè)將一種銷
售方式改變?yōu)榱硪环N銷售方式引起的稅負(fù)率變化以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的相應(yīng)反應(yīng)，是企業(yè)應(yīng)注意的另一問題。
五、結(jié)束語
在納稅籌劃中，人們經(jīng)常會(huì)利用稅法中的某些“模糊地帶”作為籌劃空間。這里應(yīng)注意的是，稅法分為“立法”和“執(zhí)法”兩個(gè)層面，我們不但要關(guān)注稅收法律、行
政法規(guī)，而且要關(guān)注部門規(guī)章及規(guī)范性文件，還要及時(shí)掌握主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)各種納稅事項(xiàng)具體處理上的要求和規(guī)定。按照《全國稅務(wù)機(jī)關(guān)公文處理實(shí)施辦法》（國稅
發(fā)[2004]132號(hào)）的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的公文，是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)管理過程中形成的具有法定效率和規(guī)范體式的公務(wù)文書。這些公文可以是對(duì)稅收政策和征管
辦法的調(diào)整與補(bǔ)充，以及執(zhí)行中的重要問題或一般性問題的明確和解釋。類似于代銷問題，雖然會(huì)計(jì)制度中規(guī)定了兩種代銷方式，但在稅收上對(duì)其形式要件完全可能
有不同的具體規(guī)定，這是不可忽視、也是不可混淆的。因此，在稅收籌劃過程中，要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，并結(jié)合稅法具體規(guī)定，全面考慮，選擇對(duì)企業(yè)最有利的籌劃
方式。 | 
