一、問題背景
《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱“《暫行條例》”）于2009年1月1日起在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行，增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型，企業(yè)
購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中扣除。由于建筑安裝企業(yè)提供工程安裝過程中涉及的設(shè)備、材料，部分客戶可能要求取得增值稅專用發(fā)票，但建安企業(yè)是
非增值稅一般納稅人，無法提供混合銷售業(yè)務(wù)的增值稅專用發(fā)票，這就產(chǎn)生了增值稅鏈條斷裂的矛盾。如滿足客戶要求提供增值稅專用發(fā)票，許多建安企業(yè)在現(xiàn)有性
質(zhì)和業(yè)務(wù)模式下，必然要求設(shè)備材料與勞務(wù)在形式上和實(shí)質(zhì)上發(fā)生分離：
（一）形式上分離，是指必然要求工程承包模式變?yōu)榉趾炘O(shè)備材料銷售合同和勞務(wù)承包合同；
（二）實(shí)質(zhì)上分離，是指甲供設(shè)備或材料，建筑公司僅剩勞務(wù)承包模式。
對形式上的分離來講，由于銷售和勞務(wù)對象均為一人，而且，很多建安企業(yè)提供的設(shè)備材料價(jià)值往往超過兩者合計(jì)總價(jià)值的50%。因此，按增值稅實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)
定以及國稅部門一貫做法，取得的全部收入極有可能被主管國稅部門判定為全額并計(jì)繳納增值稅。即使不存在以上風(fēng)險(xiǎn)，營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其
他物資和動力價(jià)款在內(nèi)，對于應(yīng)征增值稅的設(shè)備材料又增加了一道營業(yè)稅，重復(fù)征收了流轉(zhuǎn)稅，加重稅負(fù)。
對實(shí)質(zhì)上的分離來講，僅剩勞務(wù)承包模式，不僅會使企業(yè)產(chǎn)值規(guī)模大幅縮小，影響營業(yè)資質(zhì)。此外，最關(guān)鍵的是還會使工程利潤空間變窄。
因此建安企業(yè)就要做好應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型的稅務(wù)籌劃，以應(yīng)對部分客戶獲取增值稅專用發(fā)票要求，盡量減少增值稅轉(zhuǎn)型帶來的負(fù)面影響。
二、對客戶增值稅抵扣問題的分析
在實(shí)務(wù)中，我們發(fā)現(xiàn)建安企業(yè)的相關(guān)客戶即使能獲取增值稅專用發(fā)票，也存在不能抵扣的問題，原因是本次增值稅轉(zhuǎn)型并非完全意義上的消費(fèi)型：
（一）《暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳
納增值稅；以及第十條規(guī)定：用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣；《中華
人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱“《實(shí)施細(xì)則》”）第五條規(guī)定：非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、
郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。
因此，增值稅納稅人仍不包括應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)行業(yè)的企業(yè)。
（二）房屋、建筑物等不動產(chǎn)不納入增值稅的抵扣范圍。《實(shí)施細(xì)則》對不動產(chǎn)的概念也予以明確，第二十三條中規(guī)定：不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性
質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。
通過客戶增值稅抵扣問題的分析，建安企業(yè)可以明確以下問題：
1、建安企業(yè)涉及的應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)行業(yè)的客戶沒有獲取增值稅專用發(fā)票的必要。
2、工程中明確屬于不動產(chǎn)的在建工程，客戶也沒有獲取增值稅專用發(fā)票的必要。
3、建安企業(yè)應(yīng)判斷工程最終竣工后，屬于建筑物組成部分或其附屬設(shè)施的，應(yīng)該提前與客戶做好協(xié)商和溝通，說服其沒有必要取得增值稅專用發(fā)票，而導(dǎo)致成本增加以及多抵扣導(dǎo)致偷稅的風(fēng)險(xiǎn)。
三、可供選擇的方案
建安企業(yè)要滿足部分客戶獲取增值稅抵扣憑證的要求，理論上有以下方案可供選擇：
（一）分開納稅
建安企業(yè)對合同涉及的設(shè)備、材料繳納增值稅，安裝服務(wù)繳納營業(yè)稅。該方式在以下兩種情況下可以做到：
（1）根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；
（2）分別核算的兼營行為。
（二）全額繳納增值稅
改變行業(yè)性質(zhì)，變成銷售為主、安裝為輔的增值稅一般納稅人。優(yōu)點(diǎn)是：（1）能向客戶完全提供增值稅專用發(fā)票；（2）能將增加的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給對方企業(yè)，不影響建安企業(yè)利潤空間。
缺點(diǎn)是：（1）稅務(wù)上操作性不強(qiáng)，建安企業(yè)屬于法定營業(yè)稅納稅人；（2）即使可行，若毛利較高則造成稅負(fù)過高；（3）客戶獲取增值稅專用發(fā)票，也未必能抵扣；（4）扣繳分包方營業(yè)稅存在流轉(zhuǎn)稅沖突。
（三）分離設(shè)備材料
分離設(shè)備材料，是指將設(shè)備和材料完全由甲方自行提供，建安企業(yè)變?yōu)榧儎趧?wù)型企業(yè)，包括形式上分離和實(shí)質(zhì)上分離。
形式上分離，是指設(shè)備材料采用甲供形式，但要求其向建安企業(yè)的關(guān)聯(lián)方（須增值稅一般納稅人）采購。優(yōu)點(diǎn)是：（1）關(guān)聯(lián)方能向客戶提供設(shè)備材料的增值稅專用
發(fā)票。（2）關(guān)聯(lián)方之間可以轉(zhuǎn)移收入，能較大限度保留整體的利潤空間。缺點(diǎn)是：（1）由于剝離設(shè)備材料，產(chǎn)值可能大幅縮水，導(dǎo)致企業(yè)資質(zhì)年檢受到影響；
（2）存在關(guān)聯(lián)方間定價(jià)是否公允的涉稅風(fēng)險(xiǎn)；（3）利潤空間暴露，利潤可能下降。（4）營業(yè)稅稅負(fù)并無過多減輕。
實(shí)質(zhì)上分離，是指設(shè)備材料采用甲供形式，但其不通過建安企業(yè)關(guān)聯(lián)方采購。該方式不利之處顯而易見：（1）建安企業(yè)，包括關(guān)聯(lián)方，整體產(chǎn)值大幅縮水，企業(yè)資質(zhì)年檢受到影響；（2）導(dǎo)致許多建安企業(yè)成為純勞務(wù)型企業(yè)，無利可圖。
（四）僅分離設(shè)備
僅分離設(shè)備，是指將設(shè)備完全由甲方自行提供，建安企業(yè)成為提供勞務(wù)和材料的企業(yè)，也包括形式上分離和實(shí)質(zhì)上分離。
形式上分離，是指設(shè)備采用甲供形式，但要求其向建安企業(yè)關(guān)聯(lián)方采購。優(yōu)點(diǎn)是：（1）關(guān)聯(lián)方能向客戶提供設(shè)備的增值稅專用發(fā)票；（2）能最大限度地保留利潤空間。缺點(diǎn)是：（1）產(chǎn)值和利潤受到一定影響；（2）存在關(guān)聯(lián)方間定價(jià)是否公允的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
實(shí)質(zhì)上分離，是指設(shè)備采用甲供形式，但其不通過建安企業(yè)關(guān)聯(lián)方采購。缺點(diǎn)：（1）設(shè)備分離，產(chǎn)值和利潤受到影響，但比較保留勞務(wù)和材料，所受影響次之；（2）仍無法提供包括材料在內(nèi)的增值稅專用發(fā)票。
（五）分離出實(shí)體成為增值稅一般納稅人
原理是建安企業(yè)分離出實(shí)體成為增值稅一般納稅人，兩者根據(jù)稅負(fù)條件和其他要求，經(jīng)營各自的工程業(yè)務(wù)，前提條件是分離實(shí)體也能取得相應(yīng)的建安資質(zhì)。
該方案思路如下：（1）測算企業(yè)各類工程的增值稅與營業(yè)稅稅負(fù)；（2）保留母公司的營業(yè)稅納稅人性質(zhì)，同時(shí)成立一家具有增值稅一般納稅人資格的子公司，性
質(zhì)為銷售設(shè)備材料為主、安裝為輔的商貿(mào)企業(yè)；（3）子公司經(jīng)營增值稅稅負(fù)較輕或稅負(fù)相當(dāng)?shù)墓こ虡I(yè)務(wù)；（4）母公司繼續(xù)經(jīng)營營業(yè)稅稅負(fù)較輕的工程業(yè)務(wù)。新增
工程業(yè)務(wù)，根據(jù)稅負(fù)測算，并與客戶充分溝通，來選擇經(jīng)營主體。
該方案優(yōu)點(diǎn)：（1）解決不能完全提供增值稅抵扣憑證矛盾；（2）關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移收入，能較大限度保留整體的利潤空間。缺點(diǎn)：（1）如果建安企業(yè)各項(xiàng)目毛利
均較高，稅負(fù)可能增加；（2）存在關(guān)聯(lián)方間定價(jià)是否公允的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。（3）對母公司而言，如果對方索取增值稅專用發(fā)票，仍不能提供，但由于稅負(fù)較輕，可以
與客戶協(xié)商來解決。
由于建安企業(yè)客戶的不確定因素較多，以及企業(yè)特點(diǎn)較多，因此建安企業(yè)可以通過與客戶的溝通、協(xié)商以及企業(yè)實(shí)際情況來選擇方案以應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型。
四、案例
（一）企業(yè)基本情況
某國有控股公司，下屬獨(dú)立核算省內(nèi)兩家獨(dú)立核算分公司。集團(tuán)及分公司主要從事電力施工安裝、咨詢等，2009年集團(tuán)預(yù)計(jì)能實(shí)現(xiàn)收入約為10億元，該集團(tuán)合
同采用包工包料的形式（其中勞務(wù)費(fèi)產(chǎn)值約4.9億元，設(shè)備費(fèi)產(chǎn)值2.8億，材料產(chǎn)值2.3億）。成本約8.83億元（其中勞務(wù)成本3.95億，外包費(fèi)用1
億，設(shè)備成本2.67億，材料成本2.21億）。增值稅轉(zhuǎn)型后，客戶紛紛與該公司商討，希望能取得有關(guān)設(shè)備、材料的增值稅專用發(fā)票。
該公司聘請注冊進(jìn)行專項(xiàng)咨詢籌劃，稅務(wù)師了解情況如下：
（1）公司擁有相對固定的客戶，一般工程均由母公司承接，并由集團(tuán)進(jìn)行簽訂總包合同，主體工程由分公司負(fù)責(zé)工程施工及設(shè)備購置及安裝。
（2）由于《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》[財(cái)稅[2003]16號]文件規(guī)定：“通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和
構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價(jià)值不包括在工程的
計(jì)稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。”該企業(yè)所在省份也發(fā)布相關(guān)文
件，列舉了設(shè)備名單。
（3）總承包合同可以按需求分割為設(shè)備及建安勞務(wù)，分別簽訂是可行的。
（4）工程所需設(shè)備材料，均有負(fù)責(zé)施工的分公司購買，沒有自產(chǎn)設(shè)備材料。
（5）工程所需材料除合總包合同中列明的設(shè)備材料外，客戶還自己采購設(shè)備材料用于工程。 | 
